3.2. Количественная оценка и периодичность возникновения обязательств налогоплательщика Для расчета налоговой нагрузки предприятию необходимо иметь данные об оценке имеющихся (прогнозируемых) объектов налогообложения и суммах налоговых обязательств, которые зависят

для налогоплательщика с высокими доходами Диана Кеннеди, дипломированный

Официальный текст :

Статья 77. Арест имущества

1. Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

2. Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

3. Арест может быть применен только для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации не ранее принятия налоговым органом решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-организации или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.

3.1. В целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов участником договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества (за исключением налога на прибыль организаций, возникающего в связи с участием данного товарища в договоре инвестиционного товарищества) на общее имущество товарищей, а также на имущество всех управляющих товарищей может быть наложен арест.

Решение о наложении ареста может быть принято в отношении общего имущества товарищей, а при отсутствии или недостаточности такого имущества в отношении имущества всех управляющих товарищей (при этом в первую очередь такое решение принимается в отношении имущества управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета).

Решение о наложении ареста на общее имущество товарищей принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Решение о наложении ареста на общее имущество товарищей и имущество управляющих товарищей может быть принято не ранее принятия решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах инвестиционного товарищества, лиц, являющихся управляющими товарищами, либо при отсутствии информации о счетах указанных лиц.

4. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации.

5. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

6. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

7. Арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.

Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

8. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

9. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.

10. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).

11. Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

12. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 настоящего Кодекса и (или) иными федеральными законами.

12.1. По просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса.

13. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов или заключении договора о залоге имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Налоговый (таможенный) орган уведомляет налогоплательщика об отмене решения об аресте имущества в течение пяти дней после дня принятия данного решения.

14. Правила настоящей статьи применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

15. Правила, установленные настоящей статьей, применяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом в отношении обеспечения уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Арест имущества участников консолидированной группы налогоплательщиков производится в той же последовательности, в которой налоговым органом осуществляется процедура обращения взыскания на имущество налогоплательщика в соответствии с пунктом 11 статьи 47 настоящего Кодекса.

Комментарий юриста :

Для наложения ареста необходимо одновременное наличие двух обстоятельств. Первое - неисполнение налогоплательщиком-организацией, налоговым агентом - организацией или организацией - плательщиком сбора в установленные сроки обязанности по уплате налога. И второе - наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанные лица предпримут меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Законодатель не определяет оснований, которые могут считаться достаточными, оставляя это на усмотрение налоговых или таможенных органов. В то же время в целях реализации прав, предоставленных налоговым органам статьей 77, приказом МНС России от 31 июля 2002 года № БГ-3-29/404 были утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога, согласованные с Генеральной прокуратурой РФ. В пункте 3 Методических рекомендаций определен примерный перечень оснований, свидетельствующих о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации) предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. В частности, рекомендуется принимать во внимание одно из нижеследующих оснований:

Наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы не уплаченного налога;

Наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

Размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

Получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента организации скрыться;

Анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организацией-налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц;

Иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:

Неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки;

Получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога;

Получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета;

Несовпадение местонахождения имущества организации-должника с его юридическим адресом;

Руководитель организации-должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации;

Юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

Наличие хотя бы одного из перечисленных в пункте 3 Методических рекомендаций обстоятельств при неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом обязанности по уплате налога в установленный срок является основанием для вынесения решения о наложении ареста на имущество указанного налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента.

2) дату вынесения и номер постановления;
3) наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
4) ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов;
5) сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество;
6) вид ареста (полный или частичный);
7) перечень имущества, подлежащего аресту;
8) основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа. При наложении частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества. Постановление должно предусматривать предупреждение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом. Методическими рекомендациями предусмотрено, что налоговый орган не позднее дня, следующего за днем получения санкции прокурора, вручает постановление об аресте имущества налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту либо его представителю под расписку или направляет его по почте заказным письмом. Налоговый кодекс не устанавливает обязанности по наложению ареста на имущество. Такие действия налоговых или таможенных органов являются их правом при наличии вышеуказанных условий.

Под имуществом в Налоговом Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. относит к объектам гражданских прав вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Представляется, что к имуществу, которое может быть арестовано, относятся и наличные денежные средства, находящиеся в кассе организации. Тем более что предполагает взыскание налога и за счет наличных денежных средств организации. Арест может быть полным или частичным. Полный арест предполагает такое ограничение прав организации, при котором она не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный же арест - это такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Для определения объема правомочий собственника необходимо обратиться к положениям гражданского законодательства. Так, в соответствии со статьей 209 Гражданского Кодекса РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. То есть собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. Арест может быть наложен на все имущество организации, однако размер его ограничен частью имущества, которая необходима и достаточна для исполнения обязанности по уплате налога. То есть закон ограничивает объем имущества, в отношении которого налоговый или таможенный орган может наложить арест, суммой недоимки по налогу. Статья 77 определяет процедуру, в рамках которой налоговый или таможенный орган должен производить арест имущества. Условно ее можно разделить на несколько этапов.

В связи с тем что арест имущества может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со статьей 47 Налогового Кодекса РФ, ему обязательно должно предшествовать вынесение налоговым или таможенным органом решения о взыскании налога за счет имущества, налогоплательщика-организации. Первый этап - вынесение руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа решения в форме постановления налогового или таможенного органа об аресте. Для проведения ареста необходима санкция прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов - организации в отношений имущества каждого из названных субъектов. Второй этап - действия, предваряющие арест. К ним относятся предъявление должностными лицами налогового или таможенного органа, уполномоченными произвести арест имущества, установленного статьей 77 перечня документов, приглашение понятых, специалистов; разъяснение присутствующим лицам, участвующим в аресте имущества, их прав и обязанностей.

Таким образом, перед началом производства ареста должностные лица налогового или таможенного органа, производящего арест, должны предъявить представителям организации, у которых производится арест, документы: решение о наложении ареста, санкция прокурора, документы, удостоверяющие полномочия должностных лиц, производящих арест. Следовательно, если какие-либо из перечисленных документов не представлены, - налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент может не подчиниться требованиям, которые при таких условиях расцениваются как неправомерные и не допустить проведения ареста. Если арест все же будет произведен без надлежащих документов, соответствующие действия должностных лиц могут обжалованы в вышестоящий налоговый или таможенный орган или в судебном порядке. Участие понятых является обязательным условием проведения ареста. При аресте имущества также должны присутствовать законные или уполномоченные представители организации - налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов. Должностные лица органа, производящего арест имущества, не вправе отказать организации в реализации этого права. Кроме того, при осуществлении процедуры ареста, могут присутствовать специалисты.

Всем лицам, участвующим в этом процессуальном действии, должностные лица органа, производящего арест, должны разъяснить их права и обязанности. Следует отметить, что статья 77 не устанавливает срок, в течение которого производится арест имущества. В то же время Методическими рекомендациями предусмотрено, что арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее трех рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. Третий этап - непосредственно сам арест и составление протокола в процессе ареста. Производство ареста обязательно должно быть оформлено протоколом об аресте имущества. Форма и обязательные реквизиты такого протокола не определены, в том числе и в Методических рекомендациях. Единственными положениями, касающимися содержания протокола, являются нормы Методических рекомендаций о подписании протокола должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами (при их участии в проведении ареста), а также налогоплательщиком (его представителем), а при отказе должностного лица или кого-либо из числа вышеперечисленных лиц от подписания протокола - об отражении данного факта в протоколе, а также о предупреждении налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.

В протоколе об аресте имущества или прилагаемой к нему описи обязательно должно быть перечислено и описано имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности и их стоимости. Методические рекомендации закрепляют обязательность определения стоимости имущества. Так, предусмотрено, что при невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста (при участии такового в проведении ареста) или специализированной организации. Все предметы, подлежащие аресту, обязательно должны быть предъявлены понятым и представителям организации - налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов. Кроме того, Методическими рекомендациями определен порядок вручения протокола налоговым органом. Он должен быть вручен налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту (его представителю) под расписку не позднее дня, следующего за днем составления протокола. В случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте.

Временем действия решения об аресте имущества обязанного лица является период с момента наложения ареста до его отмены в установленном Налоговым кодексом порядке. Четвертый, завершающий этап - отмена ареста решением налогового или таможенного органа, наложившего арест, или вышестоящим налоговым или таможенным органом, судом общей юрисдикции или арбитражным судом. Уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа арест отменяется при исполнении обязанности по уплате налога. Арест прекращается также в результате взыскания налога за счет арестованного имущества. Решение об отмене ареста оформляется постановлением, которое в течение трех рабочих дней направляется (вручается) органу прокуратуры, давшему санкцию на арест имущества. Постановление об отмене ареста должно содержать:

1) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;
2) дату принятия и номер постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
3) основания вынесения постановления;
4) перечень имущества, на которое был наложен арест;
5) дату вынесения постановления.

Постановление об отмене ареста подписывается руководителем налогового органа (его заместителем), заверяется гербовой печатью налогового органа и доводится до сведения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента.

Предусматривает наложение налоговыми органами ареста на имущество в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации. Указанный арест имущества может быть произведен только с санкции прокурора и является временным ограничением права собственности налогоплательщика-организации в целях обеспечения налоговых обязательств.

Арест имущества налогоплательщика-организации в качестве способа обеспечения решения о взыскании налога производится при одновременном наличии двух условий:

• неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленный срок обязанности по уплате налога;
• достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается налоговым органом после получения информации от банков о недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика - организации или его электронных денежных средств или, при отсутствии информации о счетах налогоплательщика - организации в банках или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств, в виде соответствующего постановления по форме согласно Приложению № 16 к .

Постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации не позднее дня, следующего за днем вынесения данного постановления, направляется в 3-х экземплярах в орган прокуратуры, осуществляющий надзор за законностью деятельности соответствующего налогового органа, вынесшего указанное постановление, для решения вопроса о санкционировании ареста.

Налоговые органы обязаны предоставить прокурору все документы, подтверждающие обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик (должностные лица налогоплательщика) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество.

При наложении частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения налогоплательщиком арестованным имуществом, устанавливающий обязательность обращения налогоплательщика в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества.

Постановление должно предусматривать предупреждение налогоплательщика об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.

Решение о санкционировании ареста принимает орган прокуратуры.

При отказе в выдаче санкции по причине несоблюдения формы постановления, после внесения соответствующих исправлений налоговым органом, постановление подлежит повторному направлению в орган прокуратуры.

В случае отказа в даче санкции прокурором по иным основаниям, налоговый орган вправе обратиться с этим же вопросом к вышестоящему прокурору.

Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем получения санкции прокурора, вручает постановление об аресте имущества налогоплательщику либо его представителю лично под расписку либо направляет его по почте заказным письмом.

Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее трех рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества по форме, согласно приложению № 17 к приказу ФНС России от 13.02.2017 № ММВ-7-8/[email protected] . В случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте, допускается составление нескольких протоколов об аресте.

В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием его наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

В протоколе должно быть отражено о предупреждении налогоплательщика об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.

При производстве ареста необходимо учитывать, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, сбора, пени, штрафа. Аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога, сбора, пени, штрафа.

При невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом, производящим арест, с учетом мнения специалиста (при участии такового в произведении ареста) или специализированной организации.

При необходимости к производству ареста могут быть привлечены сотрудники органов внутренних дел в качестве лиц, обеспечивающих безопасность должностных лиц налогового органа, производящих арест.

Арест имущества производится с участием понятых. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

Сотрудник налогового органа, производящий арест, обязан в устной форме разъяснить права и обязанности лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику (его представителю).

Протокол подписывается сотрудником налогового органа, производящим арест, понятыми, специалистами (при их участии в произведении ареста), а также налогоплательщиком (его представителем). В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных лиц подписать протокол сотрудник налогового органа отражает данный факт в протоколе.

Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику (его представителю) под роспись либо направляет его по почте заказным письмом.

Основанием для отмены решения об аресте имущества является:

• прекращение обязанности по уплате налога, пеней и штрафов;
• заключение договора о залоге имущества в соответствии со статьей 73 Кодекса .

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Решение об отмене ареста оформляется постановлением по форме согласно приложению № 18 к приказу ФНС России от 13.02.2017 № ММВ-7-8/[email protected] .

Данное постановление в течение трех рабочих дней рабочих дней направляется (вручается) в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества.

Налоговый орган уведомляет налогоплательщика об отмене решения об аресте имущества в течение пяти рабочих дней после дня принятия данного решения.

1. Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

2. Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

3. Арест может быть применен только для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации не ранее принятия налоговым органом решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-организации или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.

3.1. В целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов участником договора инвестиционного товарищества — управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества (за исключением налога на прибыль организаций, возникающего в связи с участием данного товарища в договоре инвестиционного товарищества) на общее имущество товарищей, а также на имущество всех управляющих товарищей может быть наложен арест.

Решение о наложении ареста может быть принято в отношении общего имущества товарищей, а при отсутствии или недостаточности такого имущества в отношении имущества всех управляющих товарищей (при этом в первую очередь такое решение принимается в отношении имущества управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета).

Решение о наложении ареста на общее имущество товарищей принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Решение о наложении ареста на общее имущество товарищей и имущество управляющих товарищей может быть принято не ранее принятия решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах инвестиционного товарищества, лиц, являющихся управляющими товарищами, либо при отсутствии информации о счетах указанных лиц.

4. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика — организации.

5. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Арест на объект недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при превышении стоимости указанного объекта недвижимого имущества над суммами взыскиваемых в отношении этого объекта налога, пеней и штрафа налагается в случае отсутствия у иностранной организации иного имущества на территории Российской Федерации, на которое может быть обращено взыскание.

6. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

7. Арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.

Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

8. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

9. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.

10. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности — их стоимости.

11. Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

12. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 настоящего Кодекса и (или) иными федеральными законами.

12.1. По просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса.

13. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов или заключении договора о залоге имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Налоговый (таможенный) орган уведомляет налогоплательщика об отмене решения об аресте имущества в течение пяти дней после дня принятия данного решения.

14. Правила настоящей статьи применяются также в отношении ареста имущества налогового агента — организации и плательщика сбора — организации и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

15. Правила, установленные настоящей статьей, применяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом в отношении обеспечения уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Арест имущества участников консолидированной группы налогоплательщиков производится в той же последовательности, в которой налоговым органом осуществляется процедура обращения взыскания на имущество налогоплательщика в соответствии с пунктом 11 статьи 47 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 77 НК РФ

Арест имущества — опись имущества и объявление запрета распоряжаться им. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. В первом случае распоряжение арестованным имуществом (заключение сделок, предусматривающих возможность отчуждения этого имущества) полностью запрещено, а пользование и владение осуществляется под контролем налоговых или таможенных органов. Во втором случае владение и пользование имуществом также осуществляется под контролем налоговых или таможенных органов, но также под их контролем допускается и распоряжение этим имуществом.

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества (п. 1 ст. 77 НК РФ).

Процедура получения санкции прокурора на арест прописана в Приказе Генпрокуратуры РФ от 22 марта 2010 г. N 122 «Об осуществлении органами прокуратуры полномочий по санкционированию решений налоговых органов о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации в качестве способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов» (далее — Приказ Генпрокуратуры РФ от 22 марта 2010 г. N 122).

В соответствии с Приказом Генпрокуратуры РФ от 22 марта 2010 г. N 122 в органах прокуратуры Российской Федерации санкционировать решения налоговых органов о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации, принятые в качестве способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов, имеют право по решениям:

руководителя ФНС России либо лица, его замещающего, — генеральный прокурор Российской Федерации и его заместители;

руководителей межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, а также руководителей управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации — прокуроры субъектов Российской Федерации и их заместители;

руководителей инспекций ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и руководителей инспекций ФНС России межрайонного уровня — районные, городские и межрайонные прокуроры и их заместители в соответствии с компетенцией.

Арест может быть применен только для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации не ранее принятия налоговым органом решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-организации или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств (п. 3 ст. 77 НК РФ).

Таким образом, исходя из вышеуказанных положений следует, что арест в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов может быть применен только в случае одновременного соблюдения требований, предъявляемых к:

1) наличию решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со ст. 46 НК РФ. Так, арест может быть применен только для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации не ранее принятия налоговым органом решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со ст. 46 НК РФ;

2) денежным средствам налогоплательщика, а именно:

а) арест может быть применен только при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации;

б) арест может быть применен только при недостаточности или отсутствии электронных денежных средств;

а) при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-организации;

б) при отсутствии информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.

В соответствии со ст. 125 НК РФ несоблюдение установленного Налоговым кодексом РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога, влечет взыскание штрафа в размере 30 000 руб.

В соответствии с ч. 1 ст. 312 УК РФ растрата, отчуждение, сокрытие или незаконная передача имущества, подвергнутого описи или аресту, совершенные лицом, которому это имущество вверено, а равно осуществление служащим кредитной организации банковских операций с денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, наказываются:

штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 6 месяцев;

либо обязательными работами на срок до 480 часов;

либо принудительными работами на срок до 2 лет;

либо арестом на срок до 6 месяцев;

либо лишением свободы на срок до 2 лет.

Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.

При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности — их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).

По просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ.

Отметим, что с 5 декабря 2014 г. в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 77 НК РФ (в ред. Закона N 347-ФЗ) арест на объект недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при превышении стоимости указанного объекта недвижимого имущества над суммами взыскиваемых в отношении этого объекта налога, пеней и штрафа налагается в случае отсутствия у иностранной организации иного имущества на территории Российской Федерации, на которое может быть обращено взыскание.

"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 3

Внесение изменений в Налоговый кодекс РФ коснулось в том числе ст. 77 НК РФ, которая регулирует арест имущества налогоплательщика в обеспечение взыскания сумм налога. Принципиальным новшеством является то, что арест имущества теперь возможен не только в счет взыскания сумм налога, но также сумм штрафа и пеней, что является негативным моментом для налогоплательщика. Кроме того, следует обращать пристальное внимание на процедуру наложения ареста, а также учитывать позиции налоговых органов и судов по этому вопросу.

Статья 77 НК РФ определяет, что арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Таким образом, для правоотношений, возникших после 31.12.2006, применяется новое правило наложения ареста - он может налагаться не только на суммы собственно налоговых платежей, но и на суммы пеней и штрафов.

Арест имущества производится при одновременном наличии двух следующих оснований:

• неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) в установленный срок обязанности по уплате налога;
• наличие достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

Важно обратить внимание на тот факт, что указанные обстоятельства наложения ареста на имущество налогоплательщика заложены не только в НК РФ, но и в Приказе МНС России от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога" (далее - Методические рекомендации), т.е. во внутреннем документе налоговиков. В то же время налоговые органы зачастую не обращают внимания на эти условия.

Согласно п. 2 ст. 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Интересно, что в судебной практике нет единого мнения относительно действительности сделки, объектом которой выступает арестованное имущество. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.08.2005 N А68-ГП-307/4-04 указано, что договор аренды недвижимого имущества с правом выкупа является ничтожной сделкой, в случае если на недвижимое имущество, являющееся предметом договора, наложен арест.

В то же время в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.07.2004 по делу N А38-448-15/225-2004 указывается, что продажа спорного имущества, находящегося под арестом, соответствует действующему законодательству и оснований для признания сделки недействительной нет.

В пользу второй ситуации может говорить тот факт, что арест является лишь обременением объекта и не влечет для собственника таких ограничений в праве собственности, которые препятствовали бы ему распоряжаться своим имуществом. Кроме того, при частичном аресте возможно отчуждение арестованного имущества, в частности с согласия налогового органа.

Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, однако аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов (п. п. 4, 5 ст. 77 НК РФ). Некоторые судебные органы полагают, что наложение ареста на имущество большей стоимости, нежели необходимо для исполнения обязанности по уплате налогов, является основанием для признания постановления о наложении ареста недействительным <1>.

Процедура ареста

Согласно п. 3 ст. 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 Кодекса.

Процедура взыскания с налогоплательщика-организации суммы налога и пени в бесспорном порядке следующая:

1. Налоговый орган выставляет налогоплательщику требование об уплате налога и пени (ст. 45 НК РФ).
2. В случае неуплаты налога и пени налоговый орган принимает решение о взыскании за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках (п. 2 ст. 46 НК РФ).
3. Налоговый орган выставляет и направляет инкассовые поручения в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (п. 4 ст. 46 НК РФ).
4. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган принимает решение о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ).
5. На основании этого решения налоговый орган выносит постановление о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика.

Постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика признается недействительным при нарушении любого из указанных этапов процедуры взыскания сумм налога и пени.

Так, судебные органы единодушны в мнении о том, что отсутствие решения налогового органа о взыскании задолженности по налогам за счет денежных средств на счетах налогоплательщика является основанием для признания постановления о наложении ареста недействительным <2>.

Судебная практика по данной категории дел определенно подтверждает, что налоговые органы, выносящие постановления об аресте имущества налогоплательщика без принятия решения о взыскании сумм налога и пени за счет его имущества, нарушают процедуру наложения ареста на имущество налогоплательщика <3>.

В то же время некоторые судебные органы считают нарушение указанной процедуры вынесения постановления о наложении ареста не достаточным, а чисто формальным основанием для признания постановления недействительным и предлагают налогоплательщику помимо прочего доказать, что такие суммы включены в постановление без достаточных оснований. Так, по конкретному делу суд вынес Определение <4> о приостановлении рассмотрения дела о признании недействительным постановления о наложении ареста до рассмотрения по существу дела о правомерности начисления налоговым органом налоговых платежей на основании выездной налоговой проверки.

Важно отметить, что на необходимость соблюдения процедуры наложения ареста на имущество налогоплательщика указывают и сами налоговые органы.

Так, например, по информации С.Ю. Раснюк, советника налоговой службы РФ III ранга Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщиками по Новосибирской области, налоговый орган должен соблюдать порядок взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, а именно принимать в установленном порядке и в установленные сроки решения о взыскании налогов в оспариваемой сумме за счет денежных средств налогоплательщика, а также предъявлять инкассовые поручения к счету налогоплательщика; иметь основания полагать, что истец скроется или скроет свое имущество <5>.

Важным обстоятельством, на которое должен обратить внимание суд, является факт отсутствия на счетах налогоплательщика денежных средств, достаточных для взыскания сумм налога и пени.

Так, суд признал недействительным постановление налогового органа о наложении ареста на имущество общества в порядке, предусмотренном ст. 77 НК РФ, поскольку из имеющихся в материалах дела выписок банка следует, что на дату принятия указанного постановления на счетах общества в банке имелось достаточно денежных средств для взыскания недоимки в бесспорном порядке путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках <6>.

Зачастую данное обстоятельство является основанием для направления дела на новое рассмотрение. Так, одно из дел по заявлению о признании недействительным постановления о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика передано на новое рассмотрение для проверки наличия и достаточности средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, для погашения задолженности <7>.

При этом сами налоговые органы ранее разъясняли, что взыскание сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика возможно при наличии в налоговых инспекциях следующих документов:

• лицевых счетов налогоплательщиков, подтверждающих задолженность по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
• расчетных, текущих, валютных, спецссудных либо иных счетов налогоплательщиков в банках, свидетельствующих об отсутствии денежных средств на этих счетах;
• результатов выверки расчетов по актам проверки соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства (в случае проведения таких проверок) <8>.

Постановление об аресте должно содержать следующую информацию:

а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;

б) дату вынесения и номер постановления;

в) наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

д) сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должен быть наложен арест;

е) вид ареста (полный или частичный);

ж) перечень имущества, подлежащего аресту;

з) основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

При наложении частичного ареста постановление должно содержать порядок распоряжения арестованным имуществом налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом, устанавливающий обязательность их обращения в налоговый орган за разрешением на отчуждение, в том числе по договорам залога, аренды арестованного имущества.

Постановление должно предусматривать предупреждение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом (п. 8 Методических рекомендаций).

Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее трех рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. В протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименований, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

В протоколе должно быть отмечено, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент предупреждены об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом.

Арест имущества производится с участием понятых, в качестве которых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

Достаточные основания

Одним из оснований наложения ареста на имущество налогоплательщика является наличие достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

В п. 3 Методических рекомендаций под основаниями, свидетельствующими, что должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации могут попытаться скрыться либо скрыть имущество, рекомендуется понимать следующие:

1. наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;
2. наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к ее взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала.

Однако следует учитывать, что, например, наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, меры по взысканию которой налогоплательщиком не принимались, не может рассматриваться как безусловное основание для признания попыток налогоплательщика скрыть свое имущество или скрыться.

Судебные органы обоснованно указывают, что в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, возлагается на орган, который принял такой акт, т.е. в данном случае на налоговый орган <9>;

1. размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента.

Данное основание также не рассматривается судебными органами как безусловное для признания того, что налогоплательщик предпримет меры к сокрытию своего имущества <10>;

1. получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел, ФСФО России и иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента-организации скрыться;
2. анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например:

• систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган;
• проведение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц;
• участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию;
• аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц;

1. иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста.

Очевидно, что все указанные в Методических рекомендациях основания для признания в действиях налогоплательщика намерения скрыться или скрыть свое имущество подлежат доказыванию налоговым органом. Судебные инстанции неоднократно указывали на такую обязанность <11>.

Арест имущества в целях взыскания пеней

Ранее налоговым законодательством РФ не было предусмотрено наложение ареста на имущество налогоплательщика для обеспечения взыскания пеней. Теперь в силу прямого указания ст. 77 НК РФ арест может налагаться не только на сумму налога, но также на суммы пени и штрафа.

Однако следует иметь в виду, что п. 3 ст. 77 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) вступил в силу с 01.01.2007 и применяется к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006, если иное не предусмотрено настоящим Законом.

Таким образом, попытки налоговых органов наложить арест на сумму не только налога, но также пени или штрафа по отношениям, возникшим до 31.12.2006, представляются необоснованными.

Рассмотрим доводы, на основании которых можно утверждать неправомерность включения пени и штрафа в размер задолженности, на сумму которой возможен арест имущества.

Основным доводом может послужить то обстоятельство, что пеня, как и арест имущества, является мерой обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Однако налоговые органы считали возможным налагать арест на имущество налогоплательщика в счет обеспечения исполнения им обязанности по погашению задолженности по пене и до принятия п. 3 ст. 77 НК РФ в новой редакции.

Данное утверждение вытекает из анализа п. 2.2 Методических рекомендаций, в котором говорится, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Кодекса в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (сбора), а также пени, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 Кодекса. Взыскание налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа или его заместителя.

Судебная практика, как правило, придерживалась мнения о невозможности ареста имущества на сумму начисленной налоговым органом пени <12>.

Вместе с тем в судебной практике встречаются единичные примеры, когда судебные инстанции признавали допустимым наложение ареста на имущество налогоплательщика в счет взыскания пени.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2001 по делу N А29-2693/01А указано, что согласно п. 3 ст. 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 Кодекса.

В соответствии с п. 7 (в действующей редакции - п. 8) ст. 47 НК РФ положения данной статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога и сбора.

Поэтому вывод суда первой инстанции о недопустимости наложения ареста на имущество налогоплательщика во исполнение обязанности по уплате пеней за несвоевременную уплату налога (сбора) противоречит действующему законодательству.

По данному поводу можно возразить, что, во-первых, в ст. 77 НК РФ предусмотрена возможность наложения ареста только по налогу, во-вторых, ссылка на аналогию применения ст. 47 НК РФ относительно пеней распространяется на процедуру взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента - организации), индивидуального предпринимателя, а не ареста такого имущества.

Стоит, однако, учитывать то обстоятельство, что указанные доводы можно приводить лишь относительно правоотношений, возникших до 31.12.2006.

Две меры взыскания?

Налоговый орган, взыскивая в бесспорном порядке суммы задолженности по налогу, руководствуясь при этом прописанной в НК РФ процедурой, нередко на деле использует одновременно две меры бесспорного взыскания суммы налога с налогоплательщика. Это означает, что одновременно с вынесением решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика к счетам последнего уже выставляются инкассовые поручения.

Что делать в такой ситуации и законно ли это?

Пунктом 3.2 Методических рекомендаций предусмотрено, что в целях защиты прав должника и приведения действий по принудительному взысканию налогов (сборов), а также пеней в соответствие с законодательством РФ после получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства налоговый орган принимает решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостанавливает действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направляет его в соответствующий банк. Решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника принимается налоговым органом в отношении сумм задолженности, указанных в постановлении налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика-организации (налогового агента - организации), по которому судебным приставом-исполнителем возбуждено исполнительное производство.

Судебные органы признают недопустимым обращение взыскания на имущество налогоплательщика без отзыва из обслуживающих его кредитных учреждений не исполненных в установленном порядке инкассовых поручений (распоряжений) налогового органа на перечисление налога, поскольку одновременное обращение взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщика может повлечь за собой повторное изъятие одних и тех же сумм и, таким образом, существенно нарушит законные права и интересы налогоплательщика <13>.

Вместе с тем налоговое законодательство не содержит положений, обязывающих налоговый орган отзывать из банка инкассовые распоряжения перед принятием решения об обращении взыскания на имущество должника. Из этого следует, что выставленные налоговым органом инкассовые поручения по счетам могут быть приостановлены.

Более того, отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества, а само наличие инкассовых поручений, выставленных к счету налогоплательщика, не может быть основанием для признания этого решения недействительным <14>. Однако судебные органы указывают на необходимость соблюдения налоговым органом Методических рекомендаций в целях предоставления налогоплательщикам гарантий, направленных на предотвращение излишнего взыскания с них сумм налогов и пеней.

Таким образом, в данной ситуации основным критерием, по которому одновременное применение налоговым органом двух мер, направленных на взыскание в бесспорном порядке сумм налога и пеней, можно считать неправомерным, будет являться опасность повторного взыскания сумм налога и пеней.

Судебная защита

Если налоговый орган вынес постановление об аресте, налогоплательщик может воспользоваться своим правом на судебную защиту и обратиться в суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным.

При этом налогоплательщик может воспользоваться следующими доводами (см. таблицу).

Следует отметить, что в настоящее время особое значение приобретает обжалование постановлений налоговых органов о наложении ареста на имущество налогоплательщиков. Это связано с изменениями в НК РФ, предусматривающими право налоговых органов налагать арест на имущество не только на сумму начисленных налогов, но и на суммы пеней и штрафов, которые, как показывает практика, могут не только иметь существенный размер, но и превышать само налоговое обязательство.

К.Е.Коробкова

Ведущий юрист

ООО "Юридическая компания "АВЕГА"